Учет у Арендодателя затрат на модернизацию арендованного объекта и изменений количественно-качественных характеристик объекта, если по условиям договора оперативной аренды затраты на модернизацию Арендодателем не возмещаются Арендатору. - 30.09.2005

Гражданский Кодекс Украины (ГКУ) и Хозяйственный Кодекс Украины (ХКУ) не предусматривают прекращение арендных платежей в пользу Арендодателя во время проведения модернизации арендуемого объекта. Статьей 286 ХКУ и ст. 762 ГКУ предусмотрено, что арендная плата осуществляется не зависимо от осуществления хозяйственной деятельности. В то же время, та же статьи ХКУ и ГКУ предусматривают право Арендатора на уменьшение арендной платы при ухудшении состояния объекта или изменении условий хозяйствования по независящим от Арендатора обстоятельствам.

Амортизация у Арендодателя стоимости объекта во время модернизации объекта.

На период модернизации амортизация стоимости объекта в бухгалтерском учете Арендодателя приостанавливается на основании п. 23¹ П(С)БУ №7 «Основные фонды».

Учет у Арендодателя расходов по модернизации объекта, понесенных Арендатором.

Украинскими стандартами бухгалтерского учета, регулирующими правила учета основных фондов (П(С)БУ № 7) и аренды (П(С)БУ № 14), не предусмотрена обязанность или право Арендодателя отражать в бухгалтерском учете стоимость понесенных на основании договорных отношений Арендатором и не возмещаемых Арендодателем затрат на модернизацию объекта аренды.

Несмотря на вышеизложенное, считаем, что Арендодатели имеет право на изменение в учете внешних качественных и количественных показателей после модернизации объекта.

На основании Приказа Министерства Статистики Украины «Об утверждении типичных форм первичного учета» от 29 декабря 1995 года N 352 (далее по тексту – Приказ №352) у Арендодателя по модернизируемому объекту должна вестись инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Инвентарная карточка ОС-6, является регистром аналитического учета не только стоимостных, а и качественных и количественных характеристик объекта.

Возможно внесение в инвентарную карточку учета основных фондов данных об изменении качественных и количественных характеристик объекта.

Согласно Приказу №352 форма N ОС-6 заполняется в одном экземпляре на основе "Акта (накладной) приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств" (форма N ОС-1), технической и другой документации.

Записи о законченных работах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации, ремонту объекта ведутся в карточке на основании "Акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов" (форма N ОС-2)². Актом формы ОС-2 после окончания модернизации Арендодатель вряд ли будет располагать, так как затраты по модернизации будут понесены Арендатором и объект будет продолжать находиться в аренде. Однако, законодательство не содержит никаких запретов, следовательно, считаем, возможным, и, даже необходимым, внесение Арендодателем записей в форму №0С-6 на основании Акта формы ОС-2, технической документации по модернизации объекта, имеющихся в распоряжении у Арендатора. Обязанность Арендатора по передаче Арендодателю Акта формы ОС-2, технической документации по модернизации объекта необходимо закрепить в договоре аренды.

Согласно Приказу №352 при значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции (модернизации), достройки и дооборудования предыдущую инвентарную карточку в случае невозможности отобразить в ней все показатели, которые характеризуют реконструированный (модернизированный, дооборудованный (достроенный)) объект в целом, заменяют новой. Старую инвентарную карточку хранят как справочный документ.

Учет у Арендодателя затрат на модернизацию при возврате объекта по истечении срока аренды.

Украинскими стандартами учета, регулирующими правила учета основных фондов и аренды, аналогично налоговым нормам, не предусмотрена обязанность Арендодателя увеличивать первоначальную стоимость на сумму полученных после окончания срока аренды неотделимых улучшений, если по условиям договора улучшения произведены с согласия Арендодателя, за счет Арендатора , не подлежат возмещению Арендодателем.

В этой связи, Арендодатель при возврате объекта из аренды в своем учете никаких записей на сумму затрат на модернизацию не производит.

Право Арендодателя на переоценку объекта.

Дооценка (уценка) основных фондов отражается только в бухгалтерском учете. В налоговом учете Арендодателя сумма дооценки (уценки)отражаться не должна³.

Независимо от того, каким образом эксплуатируется объект основных фондов (непосредственное участие объекта в производственном цикле хозяйствующего субъекта или передача объекта в аренду), хозяйствующий субъект (в данном случае Арендодатель), действующим законодательством наделен обязанностью в установленные сроки проводить их инвентаризацию⁴.

Украинскими стандартами учета п. 16⁵ П(С)БУ №7 «Основные фонды» предусмотрено право производить дооценку (уценку) основных фондов, если их справедливая стоимость на дату баланса существенно отличается от их балансовой стоимости.

В этой связи, Арендодатель может:
- произвести дооценку балансовой стоимости до уровня справедливой его стоимости сразу после завершения модернизации. Тем самым, Арендодатель балансовую стоимость объекта приведет в соответствие со справедливой стоимостью и отразит ее в своих учетных регистрах;
- на любую дату баланса или по возвращении объекта по окончанию договора аренды в бухгалтерском учете стоимость объекта привести в соответствие со справедливой стоимостью путем дооценки (уценки) на дату баланса возвращенного из оперативной аренды объекта, используя п. 16⁶ П(С)БУ №7 «Основные фонды»

На сумму дооценки основных фондов балансовая прибыль не увеличивается. Увеличивается только стоимость дополнительного капитала⁷.

На сумму уценки основных фондов увеличиваются затраты, кроме случаев, приведенных в п. 20⁸ в части П(С)БУ №7 «Основные фонды».

Уменьшение и восстановление полезности объекта.

Уменьшение и восстановление полезности объекта основных фондов отражается только в бухгалтерском учете. В налоговом учете сумма уменьшения и восстановления полезности отражаться не должна

Аналогично дооценке (уценке) с 2005 года допускается проводить в учете, но только на дату годового баланса отражение уменьшения полезности и восстановление полезности.

Пунктом 5⁹ П(С)БУ № 28 «Уменьшение полезности активов» предусмотрена обязанность предприятия определять наличие признаков возможного уменьшения стоимости активов, в том числе отдельных объектов основных фондов, если их справедливая стоимость на дату годового баланса будет существенно ниже балансовой стоимости.

В бухгалтерском учете по состоянию на дату годового баланса, например, если модернизация к этой дате не будет закончена, можно отразить уменьшение полезности объекта основных средств согласно с п. 31 П(С)БУ №7. Потери от уменьшения полезности отображаются в составе расходов отчетного периода одновременно с увеличением износа. Сумму таких потерь можно рассчитать как часть остаточной стоимости недвижимости, что приходится , например, на снесенные этажи, …

При этом, следует учесть, что уменьшение полезности объекта у Арендодателя будет возможным при уменьшении размера арендных платежей во время модернизации.

По окончании модернизации на дату годового баланса, если признаки уменьшения полезности прекратили свое существование, на основании п. 32¹⁰ Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» можно восстановить полезность объекта в пределах суммы предварительного уменьшения.

Амортизация у Арендодателя стоимости объекта во время модернизации объекта.

Так как объект принадлежащий к 1-й группе основных фондов, находясь в стадии модернизации, практически выведен из эксплуатации, амортизация в налоговом учете по такому объекту, аналогично бухгалтерскому учету, также приостанавливается на основании пп. 8.4.5¹¹ п. 8.4 ст.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Обязанности по приостановлению амортизации в налоговом учете Арендодателя на время модернизации возможно избежать, если будет отсутствовать приказ о выводе из эксплуатации модернизируемого объекта. Согласно четвертому абзацу¹² пп. 8.7.1 п.8.7 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» без такого документа (приказа) проведение любых работ, связанных с улучшением основных фондов не является свидетельством вывода такого объекта из эксплуатации.

Учет у Арендодателя расходов по модернизации объекта, понесенных Арендатором.

Правилами налогового учета, аналогично бухгалтерскому, не предусмотрено включение в валовые затраты, или в доход, или относить на увеличение балансовой стоимости группы затраты на модернизацию переданного в оперативную аренду объекта, а также не предусмотрено включение в налоговый кредит НДС в части этих затрат, если по договору аренды нести расходы по модернизации должен арендатор и эти расходы не подлежат возмещению со стороны арендодателя.

Учет у Арендодателя затрат на модернизацию при возврате объекта по истечении срока аренды.

При возврате объекта аренды от Арендатора Арендодателю у Арендодателя на сумму неотделимых улучшений объекта не будет налоговых нагрузок в части налога на прибыль на основании пп. 8.8.2¹³ п.8.2 ст.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и в части НДС на основании пп.3.2.2¹⁴ п.3.2 ст.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».